关键字：风险管理职业风险基金职业责任保险
独立审计发展到制度基础审计，在审计效率提高的同时，也面临着客观存在的风险。由于审计技术和被审计单位内部控制的固有限制，即使注册会计师完全按照独立审计准则执业，并保持应有的职业谨慎，也无法发现会计报表中所有的错报漏报。注册会计师的法定职责也给执业人员带来了法定诉讼风险。由于企业规模扩大，企业管理者受托责任约束增强，注册会计师执业公证作用提高的同时，公众的期望和法律责任也增强了。因此，会计师事务所有必要加强风险管理，增强自身抵御风险的能力，以应对“诉讼风暴”。
风险管理是对潜在的意外损失进行识别、衡量和处理。风险管理的对策主要是：①回避风险；②减少损失发生的机会，或如果损失确实发生，减少损失量；③将风险转移至其他一些单位（包括购买保险，但不局限于此）；④内部自留或承担风险。其中购买保险和风险自留，属于风险财务对策。与之相对的是风险控制对策，即通过采取回避、损失控制、分散和分离等措施来改变风险本身，降低预期损失。由于会计师事务所的风险是客观存在的，所以对其而言，风险财务对策更为重要。
一、是自留还是转移？——风险财务对策的选择
风险财务对策是用经济方法来处理潜在的意外损失，包括自留和转移。现阶段对会计师事务所来讲，主要是计提职业风险基金和参加职业责任保险。这两种方法各有利弊。对事务所来讲，在制定风险管理的财务方案时应在对风险进行识别和评估的基础上慎重考虑。
风险管理的方法应与风险的特征相适应，即要考虑风险不同的发生频率和严重性。
注册会计师作为全社会的委托人，肩负重大责任，抗辩成本非常高，而且存在着不确定的裁决结果，一旦诉讼失败，即面临巨大经济损失。可见，其风险损失主要集中在上图的上面两个区域，因此应实行职业风险基金和职业责任保险综合运用的方法。风险基金可以在有免赔额、超过最高保额的赔偿责任、超过保险范围不予赔偿等职业责任保险鞭长莫及的情形下发挥作用。二者互为补充，内部外部双管齐下，共同规避风险。
二、自留与转移的比例——风险财务对策的安排
计提职业风险基金和参加职业责任保险是会计师事务所风险管理的两种最重要的财务安排。计提职业风险基金只需在每年的利润中拨定一部分，但是一旦风险事故发生则需事务所自行承担全部损失；而参加职业责任保险后保险人会承担保险合同条款中规定的风险损失，但事务所每年需缴纳一定的费用。因此，要决定计提多少风险基金，缴纳多少保费是一个综合与权衡的过程，其中要考虑以下一些因素：
⒈费用。事务所参加职业责任保险，所付的保费分为两部分：①损失赔偿费，它等于保险公司所估算的被保险人的期望损失；②保险公司在损失赔偿费上附加的费用，它用于抵偿保险公司的经营费用，并提供一定的利润和意外准备金。事务所通过自留风险，就可能节省部分或全部附加保费。然而，在考虑这些可能的节约时，必须明确这些费用中有一些是因保险公司提供的服务发生的。如果不保险，便失去了保险公司良好的服务，包括风险分析服务，损失控制服务和损失理算服务等等。
⒉期望损失和风险。如果事务所确信它的期望损失小于保险公司在计算保费时所估计的期望损失，那么它就可以推定，长期里它能够节省这两个期望损失估值之间的差额。即使这两个期望损失估值相同，事务所也可能相信，它短期里的状况要比它长期里的平均状况好一些。如果事务所愿意承担一定的风险，但希望对超过一定数量的损失保险，那么它就可以借助超额保障或绝对免赔额将保险和自留结合起来。
⒊机会成本。保险的机会成本涉及相对于机会损失与费用的保费支付时间。由于与责任损失有关的时滞较长，即使事务所断定保费等于或小于机会损失与费用，如果保费支付和机会损失与费用支付之间的时滞，允许事务所利用尚未支付损失或费用的资金余额挣得有利的收益率，则事务所可能宁愿自留风险。在损失和费用必须偿付之前的高投资收益和长时滞，增加了现金流量问题的重要性。资金一旦以保费的形式支付出去，直到索赔时才能收回。而风险自留可以使会计师事务所持续使用资金。
⒋税收考虑。在税法上，风险基金和保险费的处理截然不同。尤其是职业风险基金的税务处理已经成为会计师事务所和税务部门争论的焦点。税法规定，在计算事务所的纳税收入时，缴纳的保险费可以计入经营费用在税前扣除，而提取的风险基金在损失发生前不能作为支出，只有在实际损失发生以后按损失金额进行列支。由于实际损失可能在时间上分布不规则，因此规避风险的财务成本在税收的角度上并没有很好地进行分摊。实际损失扣除与规则的保费扣除相比，未达到理想效果。
三、自留和转移的互补——风险财务对策的运用
注册会计师职业责任保险的保险责任是：保险公司承担被保险人（会计师事务所）因疏忽、过失造成他人损失而依法承担的经济赔偿责任（包括损失金额和法律费用）。职业责任保险通过把单个会计师事务所的潜在的意外损失集中起来，由保险公司承担风险，实现损失赔偿的社会化，进一步落实会计师事务所及注册会计师对报告使用者应负的经济责任，有利于提高注册会计师的公信力，有利于提高会计师事务所抵御风险的能力，促进注册会计师行业的发展。
职业责任保险的存在能带来种种好处，但也并非没有代价。道德危险和心理危险就是职业责任保险的成本。道德危险将增大被保险人会故意造成损失或加剧损失的机会。如获取不正当的索赔，从而通过保险制度扩散本应由自己承担的损失；在责任诉讼中仅因被告（会计师事务所）参加了保险而给予原告较多的补偿。心理危险使会计师事务所比没有保险时降低了谨慎程度，有可能放松内部质量控制的建设，对执业注册会计师的业务指导与监督复核的积极性也可能下降，从而导致损失发生的概率上升。
笔者认为，通过合理安排自留资金，改革现有的职业风险基金制度，强制性地提取个人风险基金，可以有效地防范和控制会计师事务所的道德危险和心理危险。
我国现行的职业风险基金制度存在诸多弊端：首先，计提比例有欠科学。职业风险基金按会计师事务所营业收入10％的比例提取且“上不封顶”，导致其账面滚存金额越来越高，既不利于事务所的资金运用，也严重影响了股东的分红；其次，由于注协的监管手段难以顾及，部分会计师事务所存在着职业风险基金虚提、漏提、不提或移作他用、转分利润的现象，基金的管理实际处于名存实亡的状态；此外，在是否将职业风险基金作为成本扣除的问题上，存在着地区性税收差异，不利于会计师事务所的地区间的公平竞争和健康发展。
因此，建议改革现有的职业风险基金制度，改变职业风险基金的计提主体，强制性地计提足够比例的个人职业风险基金。效仿住房公积金的管理机制，由会计师事务所按注册会计师收入的一定比例计提，对其实行专户存储。事务所将所提基金上缴给地方注协，由地方注协统一存储；发生索赔时由负有责任的注册会计师和事务所共同提出申请，协会在审核相关文件的基础上，在该注册会计师职业风险基金余额内拨付。注册会计师转所，在原有职业风险基金余额基础上，由新所继续计提。如注册会计师退出行业，在法定诉讼时效期满之后，返回职业风险基金。这样一来，注册会计师的执业态度和切身利益密切联系，职业风险基金从另一个方面成了注册会计师的“信用档案”。不仅可以有效地防范职业责任保险的道德危险和心理危险，而且，也是对原有的职业风险基金制度的改良，既利于事务所的发展壮大，又强化了注协对事务所自留风险管理情况的监管。
由此，以注册会计师为主体的职业风险基金和以会计师事务所为主体的职业责任保险相互补充，共同构成了会计师事务所风险管理的双重财务安排，从点到面，由内而外，依靠资金的积累来减少审计风险带来的损失，为会计师事务所的健康发展保驾护航。
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